【实务】国浩 | 破产管理人涉税实务操作指引
The following article is from 国浩律师事务所 Author 何成实 王峰
（文末有介绍）
破产管理人涉税实务操作指引
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目 录
一、涉税资料交接问题
二、资产处置涉税问题
三、税款核定问题
四、债权无法支付的所得税问题
五、发票开具问题
六、税收优惠问题
七、纳税申报问题
八、重整后的企业所得税问题
九、清偿顺位问题
十、税务注销问题
在实务当中，作为破产管理人，伴随着破产企业资产处置、破产重整、清算注销，必然会涉及税务方面的实际操作问题，例如破产企业房产处置、发票开具、各税种申报、破产重整的税务因素衡量等等问题，这些问题如果处理不好，轻则引发债权人不满，重则造成涉税法律风险。为了让大家在破产过程中减少涉税风险，笔者就自身处理破产经验与案例进行了总结，希望对破产管理人涉税实务操作时有所裨益。
一、企业破产涉税资料交接问题
依据《企业破产法》第二十五条的规定，管理人应当接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料。而在实务操作中，管理人同样要接管破产企业的涉税资料。
一般来说，管理人接收的涉税资料及信息主要包括：
(一) 发票相关资料
包括发票领购簿以及已经领取尚未开具的发票、税控盘、发票专用章以及开票平台账号与密码。
在接收发票领购簿与未开具的发票时，可以以破产企业账号与密码登录开票平台，查询未开票库存，与实际交接中未开的发票份数代码进行核验，看是否存在发票丢失的情形。
如果发现发票丢失情形，依据《发票管理办法实施细则》第三十一条规定：“发生发票丢失情形时，应当于发现丢失当日书面报告税务机关。”
(二) 申报相关资料信息
在接收资料时，还需要接收纳税人各税种原始申报表、资产负债表以及电子税务局的密钥、账号、密码；个税扣缴客户端的账号与密码。
对于各税种原始申报表丢失，如企业所得税申报表、增值税申报表丢失，可登录进入电子税务局查询和打印以往年度申报表。
在掌握电子税务局账号密码后，需要登录进电子税务局，查看破产企业每期有哪些税种需要纳税申报，从而确认各税种的申报期，以免造成逾期未申报的涉税风险。
如果纳税人电子税务局被锁死，无法登录，则需要后续到税务机关进行解锁处理。
(三) 其他相关资料
主要包括纳税人的各项缴税凭证、备案资料等。
由于在实务中，很多法院都将开发票与申报义务作为管理人应当履行的其他职责的内容。因此，管理人往往也负有开票与纳税申报义务，而接收资料时，掌握纳税人上述发票与申报资料，更有利于在未来履行开票与申报职责。
二、破产企业资产处置涉税问题
破产企业资产处置以处置方式来说，可以分为直接处置、网拍和资产抵债。
(一) 直接处置
直接处置主要是一些小额零星资产，如办公桌椅、电脑、空调等，这类资产处置时由于金额小，很多往往未申报纳税，对于管理人来说，往往造成不必要的风险。对于此类资产处置时，一定要申报增值税和企业所得税。
(二) 网拍
网拍主要是在淘宝等网络平台上直接拍卖的模式。网拍模式要注意的是网拍公告中对于税费的承担要进行比较明确的说明。
现阶段，对于司法拍卖，最高人民法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第三十条规定：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担。也就是说，对于司法拍卖，最高院是规定各方税费由各方各自承担，实务当中，江苏、浙江等地法院也在陆续跟进，要求按法律规定，各方各自承担自身税费。
但破产企业资产的网拍中的买方担税问题，由于不属于司法拍卖，因此并未作限制。现行通用观点一般认为，网拍条款中规定由买方承担网拍物产生的税费，实质上是合同的意思自治，只要双方达成合意，则相关法律应予以支持。但这种由买方承担税费的约定，并不改变纳税主体。如破产企业甲将房产拍卖给乙，产生的税费虽然双方约定由乙承担，但税务机关只能以破产企业作为纳税人追缴税款，而不能以乙作为纳税人追缴税款。
网拍中约定由买方担税的优点是能方便破产管理人明确知道拍卖所得额，但由于买方担税尤其是涉及不动产时，涉及的税种多、税额计算不清，很容易造成管理人与买方产生争议和诉讼。
对此，我们建议，在网拍中尽量不要约定买方担税条款，以减少争议；如果确实需要，则网拍公告中，可以明确列出买方承担的各税种，由于所得税需要最后整体清算后才能确认具体税额，因此这里建议不要包含所得税。如可以网拍公告中注明：“本次拍卖，因拍卖物转让产生的增值税、土地增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、印花税由买方承担。”
(三) 资产变价抵债
在破产清算中，有时经债权人会议同意，可以将资产变价抵债给债权人。在抵债过程中，要注意两点：一是抵债金额要明确；二是抵债产生的税费有没有足够现金流缴纳。
例如甲破产企业一幢房产，市价为1000万元，乙债权人享有2000万债权，经测算，乙债权人可分得资产1000万元。这时候，如果债权人会议直接约定以该房产抵销乙债权人2000万债权，则在税收上，将认定房产销售收入为2000万，并按2000万缴纳增值税、土地增值税、所得税等，将大大加重破产债权人负担。
因此，债权人会议应明确注明，抵偿乙债权人债务1000万元，余额的1000万元因无可供分配资产，无法支付，因此不予支付。
另外，上例中，如果没有其他现金流支付抵债资产产生的税款，此时应按抵债资产销售给乙，所获得的收入扣除税款后的余额作为抵债金额。
例如按市价1000万销售，将产生200万税款，则此时乙抵债实际金额为800万元，另200万元如果乙不提供现金流缴纳税款，则建议直接将房产拍卖出售，而不变价抵债给乙，以免造成资产抵债，无现金流缴纳税款，使得破产管理人承担额外风险。
特别要注意的是，笔者近期发现税务局代表在参加债权人会议时会针对管理人工作报告中披露的资产处置、租赁及其相关纳税线索要求管理人书面说明是否有漏税情况。因此，出于谨慎考虑，建议管理人在实施财产分配方案前，以书面形式将破产企业最终资产状况告知税务机关，由税务机关自行确定是否产生新税款和补申报。
三、税款核定问题
税款核定问题，主要涉及企业所得税与土地增值税。在企业破产过程中，往往伴随着账证不全的问题，从而导致无法清楚计算出各项成本，导致企业所得税和土地增值税无法确定应纳税额金额。
依据《税收征管法》第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额:
(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;
(二)依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的;
(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;
(四)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;
(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;
(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”
破产企业如果成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账，则税务机关有权核定应纳税额。
这里要注意的是，破产企业的核定与通常意义上的核定征收是有区别的。通常的核定征收，是日常税务管理中采用的一种征收方式，一般是先确定核定征收，后才产生收入；而破产企业的核定，通常是破产资产处置已经产生收入后，税务机关为确定应纳税额而采用的一种征收方式。
虽然在法律上，破产企业只要符合条件，就可以核定征收，但在实务当中，由于核定程序的繁琐性，管理人与税务机关核定的动力不足，因此实际执行中，基本对破产企业的应纳税额核定征收的情况相对比较少。
当然，如果确实账证不清，无法计算应纳税额，为降低管理人风险，建议以专项书面通知形式，将破产清算收入情况通知税务机关，同时让税务机关来再度申报税收债权。这样处理，无论税务机关最终采用的是查账还是核定征收方式，管理人只需要按税务机关申报的债权进行税务清偿，而不必因此承担额外的税务风险。
四、债权无法支付的所得税问题
在破产财产分配过程中，最终由于财产不足清偿，必然会有部分债权无法偿付。而《企业所得税法实施条例》第二十二条规定：企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
也就是说，按照实施条例，对于确实无法偿付的应付款项要确认为收入缴纳企业所得税。这导致实际执行当中，形成了一个悖论。
如甲破产企业可供分配资产为1000万，债务为3000万，这时候，分配财产后，有2000万确认无法偿付，那这2000万又需要确认为收入，缴纳企业所得税（假设需缴纳企业所得税2000*25%=500万），这时，是不是就要从可供分配财产中划出500万缴税？如果划出500万缴税，那么实际对各债权人只能支付1000-500=500万元，又会产生，另外500万又同样无法偿付，又需要确认收入缴纳企业所得税的问题。
对此，我们认为，依据《破产法》第五十六条规定：在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。
在债权人财产分配会议之前，由于此时对各债权人的偿付金额未经会议决定，还属于不确定状态，因此，债权人财产分配会议之前，并不能确定各项债权（应付款项）是否确实无法偿付。因此，这时候，企业所得税上，并不能将部分债权作为无法偿付款确认收入，税务机关此时也不可能申报无法偿付部分产生的企业所得税债权。
而在债权人财产分配会议之后，虽然确定了各项债权（应付款项）中无法偿付部分，税务机关据此即便申报了无法偿付部分产生的企业所得税债权，但由于依据破产法规定，该申报时，此前的财产已经进行了分配，不需要再对其补充分配，因此，产生的该部分税收债权，只能作为欠税核销，而不影响前面债权资产分配决定。
也就是说，对于因无法偿付而产生的税收债权，由于是在财产分配后产生，因此不需要再对其重新分配前期财产，而应直接作为欠税核销。
五、发票开具问题
(一) 需要开具发票的情形
在破产过程中，主要有两种需要开具发票的情形：第一种是破产前已经销售和缴纳增值税，但未开具发票情形；第二种是破产后资产处置销售需要开具发票的情形。
关于第一类情形，要注意两点：
一是在破产前已经销售和缴纳税款未开具发票的，破产后开具发票的，由于已经破产前缴纳增值税，因此，破产后开具发票，不需要再重复缴纳增值税。在开具发票后，增值税申报表中在开具发票栏填写了收入额的同时，应在未开具发票栏填写负数，从而让整体收入额互冲后不产生收入缴税。
二是销售但未开票形成的应收账款催收中开具发票的行为可以视为企业进入破产程序后继续营业或继续履行合同的行为，如果按照纳税义务发生时间，该销售行为产生的税款是在破产前，则应按税收债权处理，如果按照纳税义务发生时间，该销售行为产生的税款是在破产后发生的，由于此行为是对全体债权人是有利的，应当将此类税款列为共益债务。
(二) 企业破产中增值税发票开具问题
通常情况下，虽然企业申请了破产，但由于企业主体仍然存在，因此企业在处置资产时，完全可以自行开具增值税发票。
但在实务当中，有时也会遇到一些特殊情况，如很多破产企业，由于欠税，被税务机关收缴停供了发票，或者法定代表人和主要管理人员走逃或被拘捕，被税局列入非正常户。在这种情况下，要想重新领取发票自行开具，往往困难重重。
对此，现阶段实务界一般是与税务机关沟通，到税务机关代开。
《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函[2004]1024号）规定：“凡已办理税务登记的单位和个人，应当按规定向主管税务机关申请领购并开具与其经营业务范围相应的普通发票。但在销售货物、提供应税劳务服务、转让无形资产、销售不动产以及税法规定的其他商事活动（餐饮、娱乐业除外）中有下列情形之一的，可以向主管税务机关申请代开普通发票：
1. 纳税人虽已领购发票，但临时取得超出领购发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的业务收入，需要开具发票的；
2. 被税务机关依法收缴发票或者停止发售发票的纳税人，取得经营收入需要开具发票的。”
我们可以看到，如果是被税务机关依法收缴或停止发售发票的情形，属于申请代开的范围，因此可以依据该条，申请到税务机关代开。
但这里要注意的是，该条款在2018年被国家税务总局进行了废止，因此在实务当中，通常只能通过与税务机关的沟通来申请代开，而无法真正做到有规可依地要求税务机关代开。
另外，上述规定仅适用于代开增值税普通发票，不能用于代开增值税专用发票。现阶段多数地区税务机关基本都不允许为破产企业代开增值税专用发票。
(三) 破产企业管理人申领发票自开问题
管理人接管破产企业后，企业主体仍然存续，因此管理人可以代表企业申领发票进行自开。申领发票时，如果企业财务人员都已不在岗，则需要管理人派人到税务大厅进行实名采集后，才能申领发票。建议如果确需申领发票，可外包给财务公司进行申领，以免管理人到税务机关实名采集被认定为企业员工，在税务系统内形成兼职记录。
这里注意的是，如果企业被列入非正常户，要申领发票，需要先恢复为正常户。
根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第三条规定：已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除。
但实务当中，可能有管理人无法取得纳税人公章的情况，对此，部分地区进行了有益的探索。如南京市中级人民法院与南京市税务局联合发布的《破产清算程序中税收债权申报与税收征收管理实施办法》就规定：
“纳税人在受理破产日前被主管税务机关认定为非正常户，无法进行纳税申报、影响破产清算的，管理人可以持人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书以及纳税人的税务登记证件、印章，向主管税务机关申请解除纳税人非正常户状态。
管理人无法取得纳税人印章和账簿、文书的，管理人应当向主管税务机关说明情况，持人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书，向主管税务机关申请解除纳税人非正常户状态。
解除非正常户状态的纳税人因人民法院裁定受理破产日之前发生税收违法行为应当给予行政处罚的，主管税务机关依法作出税务行政处罚决定。破产程序终结后，对确实无法清偿的罚款，主管税务机关依据人民法院终结破产程序的裁定，终结行政处罚决定的执行。“
六、税收优惠问题
在破产清算程序中的税收优惠政策主要包括房产税、城镇土地使用税、契税和个人所得税。
(一) 房产税与城镇土地使用税
《房产税暂行条例》第六条规定，纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或免征房产税。《城镇土地使用税暂行条例》第七条规定，纳税人缴纳土地使用确有困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准。而各个省都出台了相应的困难减免房产税、土地使用税细则。
1. 房产税方面各省减免政策有：
（1）广东省。广东省地方税务局《关于房产税困难减免税有关事项的公告》（广东省地方税务局公告2017年第6号）规定，企业依法进入破产程序，纳税确有困难，经申请可酌情给予减税或免税。
（2）吉林省。吉林省地方税务局《关于印发（吉林省房产税、城镇土地使用税减免管理办法）的通知》（吉地税发{2009}63号）规定，企业破产后未作他用的房产和土地，纳税人确有困难，可向税务机关提出减免税申请。
（3）陕西省。陕西地方税务局《关于发布（减免税管理办法）的公告》（陕西省地方税务局公告2013年第1号）规定，各级地税机关在受理纳税人城镇土地使用税、房产税困难减免税申请时，符合企业破产情形的，可上报减免税审批机关酌情给予减税或免税。
（4）青岛市。山东省青岛市地方税务局《关于城镇土地使用税和房产税困难减免税有关事项的公告》（青岛市地方税务局公告2014年第5号）规定，企业资产不足清偿全部或者到期债务且已依法进入破产程序，其土地、房产闲置不用的，由纳税人提出城镇土地使用税和房产税减免税申请。
2. 城镇土地使用税的各省减税政策有：
（1）广东省。广东省地方税务局《关于城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》（广东省地方税务局公告2017年第7号）规定，企业因破产原因导致土地闲置，纳税确有困难的，经申请可酌情给予减税或免税。
（2）山东省。山东省地方税务局《关于明确城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》（山东省地方税务局公告2018年第6号）规定，企业依法进入破产程序，土地闲置不用且缴纳城镇土地使用税确有困难的，可申请困难减免。依法进入破产程序的纳税人，应当提供人民法院出具的裁定受理文书。城镇土地使用税困难减免税由县税务机关负责核准。
（3）安徽省。安徽省地方税务局《关于发布（城镇土地使用税管理指引）实施办法的公告》（安徽省地方税务局公告2017年第4号）规定，企业进入破产程序，导致土地闲置不用且缴纳城镇土地使用税确有困难，可以酌情给予减税或免税。
（4）吉林省。详见上文所述吉林省地方税务局《关于印发（吉林省房产税、城镇土地使用税减免管理办法）的通知》（吉地税发{2009}63号）。
（5）陕西省。详见上文所述陕西地方税务局《关于发布（减免税管理办法）的公告》（陕西省地方税务局公告2013年第1号）。
（6）上海市。根据上海市财政局、上海市地方税务局《关于本是单位纳税人城镇土地使用税困难减免有关问题的通知》（沪财税{2012}16号）和上海市地方税务局《关于本市单位纳税人申请办理城镇土地使用税困难减免有关操作事项的通知》（沪地税财行{2012}22号）规定，纳税人资产不足清偿全部或者到期债务且已依法进入破产程序，其土地闲置不用的，可向主管税务机关提出城镇土地使用税困难减免申请。符合条件的，从进入破产、清算程序的当月起免征城镇土地使用税。）
（7）青岛市。详见上文所述山东省青岛市地方税务局《关于城镇土地使用税和房产税困难减免税有关事项的公告》（青岛市地方税务局公告2014年第5号）。
从上述各省市房产税与城镇土地使用税政策我们可以看出来，房产税与城镇土地使用税在破产清算程序或重整程序中不是必然减免的税种，而是需要破产企业主动向税务机关申请并取得税务机关批准后才能享受相应的减免优惠。因此，破产管理人在接手破产企业后，应及时了解当地房产税与城镇土地使用税减免政策，并申请减免，以维护债权人利益最大化。
(二) 契税
依据《财政部、国家税务总局<关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策通知>》（财税﹝2015﹞37号）规定，契税减免分为三种情形：其一，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；其二，对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；其三，与原企业查过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
(三) 个人所得税
依据《财政部、国家税务总局<关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入免征个人所得税问题的通知>》（财税﹝2001﹞157号）的规定，企业按照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。
七、纳税申报问题
在管理人接手破产企业后，最容易忽视的就是纳税申报问题。由于在实务中，很多法院都将纳税申报作为管理人应当履行的其他职责的内容，因此，破产后各税种的纳税申报问题是每个管理人都必须认真对待的义务。
一般来说，管理人在接手破产企业后，首先要做的就是获取电子税务局账号密码，以便按期进行纳税申报。这里要注意的是，虽然管理人接手企业后，初期可能往往零收入，但此时一样负有纳税申报的义务。
纳税申报通常可以直接登录电子税务局，里面每月申报期内会跳出需要申报的各税种，点击进入即可进行纳税申报。
如果无法进行网上电子税务局申报（如账号密码丢失），则需要每月申报期打印纸质申报表，加盖企业公章后，到纳税大厅进行纸质申报。
一般企业都需要进行增值税与企业所得税纳税申报：
(一) 增值税
1. 以1个季度为纳税期的仅限于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社以及财政部和总局规定的其他纳税人。
按固定期限纳税的小规模纳税人可以选择以1个月或1个季度为纳税期限，一经选择，一个会计年度内不得变。
2. 以月（季）为纳税期，申报期一般为每月（季）结束后15日内申报纳税；例如以月为纳税期的，1月1-15号申报上年12月的增值税，2月1-15号申报1月的增值税，以此类推；以季为纳税期的，1月1-15号申报上年第四季度（10月、11月、12月）增值税，4月1-15号申报本年第一季度（1月、2月、3月）的增值税。
城市维护建设税、教育费附加的申报期与增值税的申报期一致，即增值税什么时候申报，城市维护建设税、教育费附加就什么时候申报。
(二) 企业所得税
企业所得税采取按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补的方式，分为季度预缴申报与年终汇算清缴申报。
季度预缴申报在每季度结束后15日内申报，如，1月1-15号申报上年第四季度（10月、11月、12月）企业所得税，4月1-15号申报本年第一季度（1月、2月、3月）的企业所得税。
年度汇算清缴申报期限为次年5月31号截止。这里要特别提醒的是，管理人如果在上半年5月31号前接手破产企业，很可能破产企业没有对上年所得税进行汇算清缴申报，管理人需要进行电子税务局查询已申报信息，看是否申报。如果没有申报，则需要视情况自行申报还是外包第三方代申报。
另外，企业由于破产原因终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为1个纳税年度，进行汇算清缴申报。
例如某企业2020年4月1号进入破产程序，11月破产基本完成，则有两个汇算清缴申报，一个是当年1月到3月部分，作为一个年度进行汇算清缴申报，另一个则是4月到11月作为一个年度进行汇算清缴申报期。
八、重整后的企业所得税问题
在破产重整中，经常会有第三方注入资金接手破产企业情形，这种情况下，一方面通过注入资金，代替破产企业偿债，另一方面通过法院裁定从原股东手上承接股权。
(一) 第三方替企业清偿债务所得税处理
在破产重整第三方注资情况下，对于破产企业债务，第三方有两种方案可供选择：第一种是直接注资进入破产企业，由破产企业偿债，同时债权人与破产企业达成债务豁免协议，豁免部分债务；第二种则是第三方直接从债权人手上收购债权，成为破产企业债权人。
首先说下第一种方式，债权人豁免破产企业债务，破产企业要确认所得缴纳企业所得税。例如，债权人对重整企业债权为1000万元，经过重整，实际清偿600万元，另400万元，债权人与企业达成协议予以免除。此时，重整企业应当确认400万元的债务重组所得缴纳企业所得税。这种情况下，由于要确认所得，无疑加重了破产重整后企业的负担。
其次说下第二种方式，第三方直接从债权人手上收购债权。
例如债权人对重整企业债权为1000万元，经过计算，破产企业资产只能清偿600万元债务，第三方直接以600万元从债权人手上收购1000万的债权。成为破产企业债权人后，第三方通过重整协议，达成债务分期清偿协议（具体清偿周期，可根据第三方介入后预估的破产企业未来恢复经营后营利情况进行测算）。
通过这种方式，完全归避了破产重整债务豁免企业所得税，从而大大减轻了破产企业的负担。
(二) 法院强制划转股权给重整第三方所得税问题
在破产重整中，有时会通过法院强制将原股东股权划转给重整第三方，这种划转，在所得税上，一方面原股东没有任何所得，另一方面，第三方往往又付出了偿债资金。如果按照股权转让，应是原股东取得资金，第三方支付对价，但很明显，破产重整法院强制划转股权给第三方，并不符合这种股权转让情形。
对此，在所得税上，可以理解为两步，第一步，原股东撤资，由于资不抵债，股东分回资产为零，因此撤资收回为零，也就是原股东取得所得为零。
第二步，第三方出资，例如出资1000万，投入破产企业偿债，在所得税上出资成本则为1000万，未来如果转让该股权，转让成本即为1000万。
九、清偿顺位问题
依据《企业破产法》第一百零九条与第一百一十三条的规定，破产企业所欠税款的清偿顺位处于第三顺位，优先于普通债权。涉及税务机关的债权通常由三部分构成，即税款、附加和基金（如教育费附加、地方水利建设基金）、滞纳金和罚款。
(一) 附加和基金
教育费附加、地方教育附加以及各类基金等统称附加和基金，是国家责成税务机关征收的有特定用途的费用，没有法律规定此类附加和基金属于税款范围。因此，管理人在接受税务机关申报债权时，应当将所欠附加和基金列为普通债权，区别于所欠税款。
(二) 滞纳金与罚款
1. 滞纳金计算截止日期
依据《征管法》第三十二条规定 ，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款情况下，税务机关从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。一般来说，只要纳税人税款一直未缴纳，则需要一直按日计收滞纳金，但破产企业滞纳金的计算则属于例外。
根据《关于税收征管现象若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第四条第一项规定：“企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。”
也就是说，对于破产企业国家税务总局当前的意见是“滞纳金和因特别纳税调整产生的利息只计算至受理破产申请之日”。
2. 滞纳金与罚款的清偿顺位
虽然《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）规定：“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理……。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”
但《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号，2012年6月4日最高人民法院审判委员会第1548次会议通过）规定：……破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。
《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条规定，下列债权不属于破产债权：（一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金及其其他有关费用；（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，……
因此，实务中通常将滞纳金与罚款作为劣后债权，排在普通债权之后。
例如北京市西城区国家税务局诉中国华阳金融租赁有限责任公司破产债权确认纠纷案（(2012)一中民初字第1112号）中，北京市第一中级人民法院认为，滞纳金系因逾期不缴纳税款所形成，具有督促纳税人缴纳税款的作用。在企业正常存续的情况下，税款应与滞纳金一并征缴；但是对于已经进入破产清算程序的企业而言，民事债权难以全额受偿，法律规定将税款列为第二顺序、优于普通民事债权受偿，体现了税款债权具有一般优先权的属性，故对其优先保护，而将滞纳金列于普通债权清偿顺序之后，则更体现了法律对民事债权和交易安全的保护。
(三) 破产后新增税收债权的清偿顺位
这里特别说下破产后新生税款的优先问题，所谓破产后新增税收债权，是指在破产后，企业由于处置资产、持有房产土地等形成的新的税收债权。破产后新增税收债权是在破产后产生的，而破产前尚未存在。例如企业破产后，持有的房产、土地需要缴纳房产税、城镇土地使用税，破产后处置房产，需要缴纳增值税、土地增值税的情形。
有观点认为上述新生税收债权，是为了债权人共有利益才产生的，因此应归属于共益债权，优先于职工工资受偿，而部分法院也采信了该观点。
笔者认为，对于该项税收债权，应进行划分，而不能采用一刀切方式处理。
首先，《破产法》第四十二条明确规定了共益债务的范围：人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；（二）债务人财产受无因管理所产生的债务；（三）因债务人不当得利所产生的债务；（四）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（五）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；（六）债务人财产致人损害所产生的债务。
也就是说，只有当新生税款符合上述共益债权标准时，才能纳入共益债权范围。而在破产中，通常符合的情形只有“因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务”，例如破产后继续履行销售合同，因此产生的增值税及附加，就属于因继续履行产生的新生税款，这部分税款计入共益债务，是完全符合破产法规定的。
但对于破产中非因上述情形产生的税款，如处置不动产产生的土地增值税、增值税及附加以及房产本身产生的房产税、城镇土地使用税，这些新生税款，不符合破产法共益债规定的几类情形，将其纳入共益债，明显违反法律规定。
其次，破产法立法来说，也将税收债权置于职工工资债权之后，这与征管法中，对于欠税，强制执行时，对于欠税人的日常生活用品和唯一住房规定不采取强制执行实质上立法理念是一样的，即税收不能抢夺百姓的基本生存需求财产。
如果将所有新生税收债权置于工资之前清偿，很可能导致税收占用了破产企业职工生存需求的工资等基本生活费用，从而影响社会稳定性。
因此，无论是从法律条文来说，还是从税收本身来说，除了“因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的税收债权”以外，其他的新生税收债权都不应纳入共益债优先于工资受偿。
当然，实务当中如果能够取得法院与税务机关的认可最好，如果无法取得认可，建议管理人将相关意见提交债权人会议，由债权人会议决定是否优先于工资缴纳税款。尤其是当破产企业有大量拖欠职工工资债权、职工工资债权占主要部分时，如果管理人擅自按照税款优先于工资清偿，很可能引发群体性矛盾，让管理人承担极大风险。
十、税务注销问题
破产企业的注销按照先后顺序包括税务注销、工商登记注销以及银行基本户注销，前一个环节完成结果直接影响后一个环节工作。具体而言，税务注销又分为以下四个阶段：
(一) 向税务机关送达申报债权通知书
在债权申报期间，向税务局发出债权申报的书面通知。该通知一般是直接送达债务人辖区税务局法制科，法制科收到通知后指派检查部门对债务人涉税情况进行核查，确定是否存在拖欠税款并确定税务局是否申报债权。如果检查部门核查后认为不欠税，税务局将给管理人出具一份不欠税、不申报的申明并加盖税务局公章；如果检查部门核查后认为欠税，则向管理人申报债权。
(二) 受理法院裁定宣告债务人破产
(三) 税务局大厅办理税务注销申请
在此阶段，管理人须通过申报方式办结破产企业上一年度的所得税清算和至注销前的当年度的所得税清算，同时缴销未开具完的发票、税控盘。
(四) 接到税务注销通知后办理税务注销
在办理税务注销过程中，管理人须向税务局提供注销登记申请书、宣告破产裁定书、审计报告、财产分配报告、营业执照正副本、办理税务注销时最新一期资产负债表、税收专管员签订或者已申报的本年度《企业所得税年度纳税申报表》、纳税服务卡、税务局出具的不欠税、不申报债权的申明等资料。
另外，虽然《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发[2019]64号）明确定规定：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’。”但在实务当中，部分税务机关出于谨慎考量，并不会真正做到即时出具清税文书注销，往往仍然会按照流程要求破产管理人提供上述资料。
作者简介
何成实
国浩南京办公室合伙人
业务领域：税务筹划、涉税风险管理等
邮箱：hechengshi@grandall.com.cn
王 峰
国浩南京办公室合伙人
业务领域：破产清算重整等法律服务
邮箱：wangfeng@grandall.com.cn
本文来源：微信公众号"国浩律师事务所"
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